1. Questão

Empresa que atua no setor turístico promovendo transporte de pessoas em cruzeiros marítimos gostaria de saber sobre a tributação devida para esta modalidade dentro do território brasileiro. 

2. Normas Apresentadas

3. Análise da Consultoria

As operações realizadas em todo o território brasileiro seguem as orientações legislativas e tributárias específicas para cada tipo de transação e região. Essas operações abrangem tanto a venda de produtos quanto a prestação de serviços, como hotelaria, spa, academia, massagem, entre outros.

Dessa forma, esta orientação será direcionada às seguintes situações:

• Serviços de transporte marítimo que tenha sido iniciada no exterior e/ou terminem ou transitem pelo território brasileiro, incluindo a comercialização de produtos e serviços disponíveis a bordo nessa modalidade.

• Serviços de transporte marítimo realizados exclusivamente dentro do território brasileiro, bem como a comercialização de produtos e serviços oferecidos a bordo nas modalidades Cabotagem/Longo Curso e Misto.

3.1 Tributação Brasileira sobre produtos e serviços em território brasileiro

Primeiramente vamos ressaltar o tema relacionado à tributação de cruzeiros marítimos que navegam por águas territoriais brasileiras que está regulamentado pelo artigo 102 do Código Tributário Nacional (CTN), e que também trata da sujeição à jurisdição tributária brasileira em determinadas circunstâncias.
A abrangência desse artigo estabelece que os fatos geradores tributários ocorridos em território nacional, incluindo águas territoriais, estão sujeitos à legislação tributária brasileira. Isso inclui a comercialização de mercadorias e serviços prestados durante a permanência do navio em águas territoriais do Brasil.

Código Tributário Nacional, de 25 de Outubro de 1966

(...)

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

(...)

Trazendo esse ponto para a nossa análise quanto aos serviços de transporte de passageiros em cruzeiros marítimos, bem como a comercialização de mercadorias e prestação de serviços dentro delas, abaixo veremos as modalidades de transportes marítimos considerados pelo Ministério do Turismo em suas respectivas operações:

DECRETO Nº 7.381, DE 2 DE DEZEMBRO DE 2010.

(...)

Das Transportadoras 

(...)

Art. 39.  A prestação de serviços conjugados de transporte, hospedagem, alimentação, entretenimento, visitação de locais turísticos e serviços afins, quando realizados por embarcações de turismo, constitui o programa de turismo denominado cruzeiro marítimo ou fluvial. 

Parágrafo único.  Para todos os efeitos legais e regulamentares, os cruzeiros marítimos e fluviais são classificados nas seguintes categorias:

I - de cabotagem: aquele entre portos ou pontos do território brasileiro, utilizando a via marítima, ou esta e as vias navegáveis interiores;

II - internacional: aquele cuja viagem tem início e término em qualquer porto estrangeiro;

III - de longo curso: aquele realizado entre portos brasileiros e estrangeiros; e

IV - misto: aquele cuja viagem tem início e término em porto nacional, com trânsito em portos e pontos nacionais e portos estrangeiros. 

(...)

Para um melhor entendimento, discorreremos abaixo sobre cada uma das modalidades de cruzeiro mencionadas no normativo anterior e suas especificações. Assim traremos mais clareza na diferenciação de cada uma dessas categorias do ponto de vista tributário.  

3.2 Cabotagem

Para as operações de Cruzeiro Nacional, também conhecida como "Cabotagem", é a prestação de serviço marítimo entre portos ou pontos do território brasileiro, utilizando a via marítima, ou esta e as vias navegáveis interiores, seja por estrangeiros e/ou brasileiros, existe a previsão de isenção de impostos federais como forma de incentivo a economia e a expansão da modalidade no país. 

LEI Nº 14.301, DE 7 DE JANEIRO DE 2022

Art. 1º  Fica instituído o Programa de Estímulo ao Transporte por Cabotagem (BR do Mar), com os seguintes objetivos:

I - ampliar a oferta e melhorar a qualidade do transporte por cabotagem;

II - incentivar a concorrência e a competitividade na prestação do serviço de transporte por cabotagem;

III - ampliar a disponibilidade de frota para a navegação de cabotagem;

IV - incentivar a formação, a capacitação e a qualificação de marítimos nacionais;

V - estimular o desenvolvimento da indústria naval de cabotagem brasileira;

VI - revisar a vinculação das políticas de navegação de cabotagem com as políticas de construção naval;

VII - incentivar as operações especiais de cabotagem e os investimentos delas decorrentes em instalações portuárias, para atendimento de cargas em tipo, rota ou mercado ainda não existentes ou consolidados na cabotagem brasileira; e

VIII - otimizar o emprego dos recursos oriundos da arrecadação do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

(...)

Art. 13. As embarcações afretadas autorizadas a operar no transporte por cabotagem serão automaticamente submetidas ao regime de admissão temporária, sem registro de declaração de importação, com suspensão total do pagamento dos seguintes tributos federais:

I - Imposto de Importação, conforme disposto no art. 75 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; (II)

II - Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre a importação, conforme disposto no art. 75 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; (IPI)

III - Contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidentes na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (PIS/Pasep-Importação), ou contribuições sociais ou imposto incidente sobre a importação que venha a sucedê-las; (PIS e PIS - Importação)

IV - Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação), conforme disposto no art. 14 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004; (COFINS e COFINS - Importação)

V - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide-Combustíveis), conforme disposto no art. 298 do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009; (CIDE) e

VI - AFRMM, conforme disposto na alínea c do inciso V do caput do art. 14 e no art. 15 da Lei nº 10.893, de 13 de julho de 2004. 

3.2.1 O que é regime de admissão temporária? 

Conceito por Tipos de Admissão Temporária - Portal Gov.br

O regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos é o que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento dos tributos incidentes na importação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 75; Decreto nº 6.759, de 2009, art. 354; IN RFB nº 1.600, de 2015, art. 2º, caput).
O regime poderá ser aplicado aos bens relacionados em ato normativo da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e aos admitidos temporariamente ao amparo de acordos internacionais (Decreto nº 6.759, de 2009, art. 355).

Além desses tributos, de acordo com o Convênio ICMS nº 58, de 1999, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder isenção do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importado sob o amparo dos regimes aduaneiros especiais de admissão temporária com suspensão total e admissão temporária para aperfeiçoamento ativo.

Importante lembrar que toda operação comercial ocorrida dentro do Estado brasileiro precisa estar amparada por documentação fiscal, e não é diferente com a modalidade de cabotagem, pois havendo ou não isenção/suspensão de taxas/impostos federais/estaduais para esse segmento, toda e qualquer movimentação precisará estar acobertada por documentos fiscais como:

• CT-e: Para transporte de mercadorias;
• BP-e: Para comercialização das passagens aos passageiros e navegantes;
• NF-e e NFC-e: Para comercialização de mercadorias dentro das embarcações;
• NFS-e: Para serviços prestados dentro das embarcações.

3.2.2 Cruzeiros Marítimos de Cabotagem 

Como exemplo prático do tratamento e entendimento adotado por cada unidade federativa em relação à navegação doméstica — cabotagem com fretamento de pessoas —, apresentaremos três casos para análise: São Paulo, Rio de Janeiro e Bahia.

Foram realizadas consultas informais sobre o tema nessas unidades federativas. Nesta análise, reunimos as orientações e os dispositivos legais orientados por cada UF e aplicáveis em cada uma delas, incluindo seus respectivos municípios portuários, com o objetivo de facilitar a compreensão das regras de fiscalização e das tratativas relacionadas a essa modalidade de transporte marítimo.

• Em São Paulo

Segundo o Fisco do Estado de São Paulo, o tratamento dado as mercadorias em navegações devem obedecer os seguintes critérios:  

• • Produtos e mercadorias:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 5009/2015, de 25 de Maio de 2015 - disponibilizado no site da SEFAZ em 19/05/2016 – Ementa: ICMS – Obrigações Acessórias – Mercadoria alienada a empresa situada no exterior e entregue a navio de bandeira estrangeira aportado em São Paulo – Preenchimento da NF-e.
I - No caso de mercadoria destinada a uso e consumo na embarcação, hipótese de não incidência do ICMS, será emitida uma única Nota Fiscal, com CFOP 7.101/7.102, contendo, nos campos relativos às informações do destinatário, os dados do adquirente da mercadoria (sediado no exterior).
II - No caso de mercadoria que não for destinada a uso ou consumo na embarcação, hipótese de incidência do ICMS, será emitida uma única Nota Fiscal, com destaque do ICMS e CFOP 5.101/5.102, contendo, nos campos relativos às informações do destinatário, os dados do responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil (mesmo que seja pessoa física) e do local da entrega"

• • Do serviço de transporte:

Recomenda-se a leitura do art. 7º, inciso V e § 1º, item 2 do RICMS/2000; da PORTARIA CAT 68, DE 13-12-2019 – (Divulga a relação de mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS no Estado de São Paulo); e do item 9 – (Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres) da LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003 - Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências – (www.planalto.gov.br/legislacao/).
Devido à natureza do assunto, e considerando o caráter vinculante da consulta em relação a procedimento fiscal conforme dispostos nos arts. 516 e 518 a 520 do RICMS/2000, solicitamos formular CONSULTA nos termos dos arts. 510 e seguintes do Regulamento do ICMS, observando principalmente os artigos 513 e 514, haja vista que este canal não é competente para fornecer entendimento ou procedimento com força normativa.

• • Serviços Prestados dentro das embarcações - Porto de Santos

Orientação do Fisco do município de Santos referente aos serviços prestados dentro de navegações que estiverem em território praiano desse município precisam obedecer as orientações do normativo abaixo:

LEI Nº 3.750, DE 20 DE DEZEMBRO DE 1971

(...)
Art. 50 O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação de serviços realizada dentro dos limites do Município de Santos, constantes da lista referida no parágrafo 4º deste artigo, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador, observadas as exceções contidas neste artigo.

(...)

Resumo: No estado de São Paulo a tributação sobre o serviço de transporte marítimo de pessoas dentro e fora do estado precisa ser analisado e orientado através de consulta formal junto ao Fisco, já as mercadorias comercializadas dentro das embarcações estão condicionadas a tributação normal já existente no estado.

• No Rio de Janeiro

No estado do Rio de Janeiro a orientação do Fisco sobre o procedimento de tributação nas embarcações dentro do próprio estado são as já previstas na comercialização rotineira, já as operações que forem destinadas a consumidor final não contribuinte deverão ser observadas as disposições encontradas no Convenio 236/2021, segue abaixo:

• • Do serviço de transporte e venda de mercadorias:

CONVÊNIO ICMS Nº 236, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2021

Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

§ 1º O remetente da mercadoria ou do bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto, é contribuinte em relação ao imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual - DIFAL - nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outra unidade federada.

§ 2º O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança da DIFAL e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador, em operação ou prestação interestadual, não for contribuinte do imposto.

§ 3º Na hipótese de prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto:

I - o passageiro será considerado o consumidor final de serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido na unidade federada onde tenha início a prestação ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária, conforme o caso, não se aplicando o disposto no § 2º desta cláusula;

II - o destinatário da prestação de serviço considerar-se-á localizado na unidade federada da ocorrência do fato gerador, ficando a prestação sujeita à tributação pela sua alíquota interna.

Cláusula segunda Nas operações e prestações de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente da mercadoria ou do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

II - se prestador de serviço:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

(...)

Resumo: No estado do Rio de Janeiro a tributação sobre o serviço de transporte marítimo de pessoas dentro e fora do estado e das mercadorias comercializadas dentro das embarcações estão condicionadas a tributação normal já existente no estado.

• • Serviços Prestados dentro das embarcações - Porto do Rio de Janeiro

Orientação do Fisco do município do Rio de Janeiro referente aos serviços prestados dentro de navegações que estiverem dentro e ou/fora do território praiano desse município precisam obedecer as orientações do normativo abaixo:

LEI Nº 691, de 24 de dezembro de 1984.

Seção IV
Dos Contribuintes e Dos Responsáveis

(...)

Art. 14 - São responsáveis:

(...)

XX - no caso dos serviços descritos no item 12, exceto o subitem 12.13, nos itens 16 e 20, e nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.11, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 11.01, 11.02, 11.04, 17.05 e 17.09 da lista do art. 8º, pelo imposto devido ao Município do Rio de Janeiro, nos termos do art. 42, VII, e apenas no caso em que o prestador não esteja nele localizado, na seguinte ordem: (Redação dada pela Lei nº 7000/2021)

1) o tomador do serviço, se localizado no Município do Rio de Janeiro;
2) caso o tomador do serviço não seja localizado no Município do Rio de Janeiro, o intermediário do serviço, se localizado no Município do Rio de Janeiro;
3) no caso de inexistência de tomador e intermediário localizados no Município do Rio de Janeiro, o tomador do serviço, ainda que localizado fora do Município do Rio de Janeiro;
4) no caso de inexistência de tomador e intermediário localizados no Município do Rio de Janeiro e na impossibilidade de se exigir do tomador o respectivo crédito tributário, o intermediário do serviço; (Redação acrescida pela Lei nº 3691/2003)

(...)

• Na Bahia

Segundo o Fisco baiano as diretrizes que norteiam a tributação sobre serviços de transporte de pessoas em cruzeiros marítimos estão enquadrados no seguintes normativos:

• • Produtos e mercadorias:

LEI 7.014/16

(...)

Das Alíquotas e da Base de Cálculo SUBSEÇÃO I

Das Alíquotas

Art. 15. As alíquotas do ICMS são as seguintes: 

(...)

II - 12% (doze por cento), nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias, bens ou serviços a contribuintes ou não do imposto. 

(...)

• • Do serviço de transporte:

RICMS - Bahia

(...)

Art. 267. É reduzida a base de cálculo do ICMS, em opção à utilização de quaisquer outros créditos fiscais:

I - das prestações internas de serviços de transporte de pessoas, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4,10% (quatro inteiros e dez centésimos por cento), observado o seguinte (Conv. ICMS 218/19): 

a) a utilização deste benefício por um dos estabelecimentos da empresa sujeitará os demais, situados neste Estado, ao mesmo tratamento tributário;

b) este benefício também se aplica às prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; 

(...)

Decreto 22.874/2024

(...)

Art. 2º - Fica reduzida em 100% (cem por cento), de 10 de junho de 2024 a 31 de dezembro de 2024, a base de cálculo do ICMS nas prestações internas de serviço de transporte de pessoas (Conv. ICMS 19/24).

(...)

Resumo: No estado da Bahia a tributação sobre o serviço de transporte marítimo de pessoas dentro do estado esta assistido por isenção de ICMS de até 100% conforme normativo acima. Já as mercadorias serão tributadas dentro e fora do estado normalmente com a regulamentação já existente

• • Serviços Prestados dentro das embarcações - - Porto de Salvador

LEI Nº 7186, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2006.

(...)

Seção IV
Do Contribuinte e do Responsável

(...)
Art. 98 Considera-se contribuinte do ISS o prestador de serviços.

(...)

Art. 99 A - O prestador de serviços que emitir nota fiscal ou outro documento fiscal equivalente autorizado por outro Município ou pelo Distrito Federal, para tomador estabelecido no Município de Salvador, referente aos serviços descritos nos itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, todos constantes da Lista de Serviços anexa a esta Lei, fica obrigado a proceder à sua inscrição em cadastro da Secretaria Municipal da Fazenda, conforme dispuser o Regulamento.

(...)

3.3 Cruzeiro Internacional

Como fundamento para o procedimento de tributação de operações com cruzeiros estrangeiros em território brasileiro, podemos referenciar o julgamento da 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3), que negou por unanimidade o recurso ao qual empresas argumentaram que as operações a bordo de cruzeiros deveriam ser classificadas sob o regime de trânsito aduaneiro, isentas de tributos. O TRF-3 deferiu contra esse recurso, mantendo a obrigação de recolher tributos, pois segundo seu entendimento as vendas e serviços a bordo incorporam-se à economia interna brasileira quando realizadas em território nacional, extinguindo o regime de admissão temporária e sujeitando-se à tributação. 

JUSTIÇA FEDERAL - TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO

Processo Nº 0024717-31.2016.4.03.6100

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. APELAÇÃO. CRUZEIRO MARÍTIMO INTERNACIONAL. TRIBUTAÇÃO SOBRE OPERAÇÕES REALIZADAS EM TERRITÓRIO BRASILEIRO. IN SRF N.º 137/98. LEGALIDADE. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E DESPROVIDO.

- As questões referentes à responsabilidade tributária do representante legal do armador estrangeiro no Brasil (artigos 5°, inciso II, 146, inciso III, alíneas “a” e “b”, da CF, 121 e 128 do Código Tributário Nacional), bem como à aplicação dos artigos XVI do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT (Decreto n.º 1.355/94), 76 da Lei nº 3.470/1958 e 468, 469 e 612 do RIR/2018 (Decreto n.º 9.580/2018), suscitadas nas razões de apelação, não foram mencionadas na petição inicial e, em obediência ao princípio da congruência consubstanciado no artigo 492 do Código de Processo Civil, não foram enfrentadas na sentença. Destarte, constituem inovação recursal e, portanto, não podem ser conhecidas nesta sede.

- O Decreto n.º 7.381/2010, ao regulamentar a Lei n.º 11.771/2008, que trata da política nacional de turismo, definiu em seu artigo 39, o conceito de cruzeiro marítimo ou fluvial. Por sua vez, coube a Instrução Normativa SRF n.º 138/1998 dispor sobre o tratamento tributário e o controle aduaneiro aplicáveis à operação de navio estrangeiro em viagem de cruzeiro pela costa brasileira.

- Diferentemente do alegado, não há a aplicação do regime de trânsito aduaneiro, dada a expressa disposição normativa da utilização do regime de admissão temporária (354 do Decreto n.º 6.759/2009, 2º e 5º da IN RFB n.º 1.600/2015), bem como em razão da possibilidade de comercialização de bens durante o trânsito da embarcação em território nacional.

- Um cruzeiro internacional que navega por águas territoriais brasileiras sujeita-se ao ordenamento jurídico pátrio, conforme disposto no artigo 102 do Código Tributário Nacional. Como sabido, além do transporte de passageiros, as viagens de cruzeiro oferecem aos turistas a prestação de serviços diversos e a venda de produtos em bares e lojas existentes no interior do navio. Assim, tais operações realizadas em território nacional são passíveis de tributação, consoante previsão legal.

- A entrada de bem estrangeiro no território nacional, isto é, a sua incorporação à economia interna para industrialização, comércio, uso ou consumo, extingue o regime aduaneiro de admissão temporária, nos termos do artigo 367 do Decreto n.º 6.759/2009, e materializa a hipótese de incidência dos tributos incidentes na importação (impostos de importação e sobre produtos industrializados, previstos nos artigos 19 e 46 do Código Tributário Nacional, além das contribuições destinadas ao PIS/COFINS- importação, na forma do artigo 3º da Lei nº 10.865/2004), o que impõe o dever de pagamento.

- Auferida renda com as operações realizadas em território nacional, incide o imposto de renda, nos termos do artigo 46 do Código Tributário Nacional, além da contribuição sobre o lucro, prevista no artigo 1º da Lei n.º 7.689/88 e 57 da Lei n.º 8.991/95.

- A IN SRF n.º 137/1998 e a Norma de Execução COANA n.º 06/2013 não violam o princípio da legalidade tributária (artigo 5º, inciso II, da CF), porquanto cumprem sua função regulatória das obrigações aduaneiras/tributárias impostas pela legislação federal.

(...)

Então, pode-se entender que tanto os rendimentos de empresas estrangeiras que auferem lucros em território brasileiro, quanto os serviços e mercadorias vendidas a bordo, como bebidas, alimentos, cosméticos e outros bens, são considerados tributáveis, pois a venda ocorre durante a navegação em águas brasileiras, portanto a empresa operadora do cruzeiro acaba sendo considerada contribuinte e responsável pela apuração, declaração e recolhimento dos tributos.

Para isso, o operador estrangeiro que estiver em aguas brasileiras precisará apresentar registro do estoque diário de mercadorias estrangeiras a bordo, que permita identificar o movimento ocorrido no período à autoridade aduaneira. Não existe clareza na legislação sobre emissão de documentos fiscais na condição de estrangeiro que inicia o transporte fora do Brasil e navega em aguas brasileiras, portanto a emissão de notas fiscais e documentos eletrônicos fica condicionada a operadores brasileiros que comercializarem mercadorias e prestarem serviços dentro do território brasileiro. Esses operadores brasileiros poderão emitir NF-e / NFC-e / NFS-e (a depender de cada UF e Município) se for o caso quando estiverem em aguas brasileiras. Quanto a tributação para o operador brasileiro, enquanto estiver navegando/comercializando e prestando serviços dentro do território brasileiro seguirá as diretrizes local e do ente tributário onde ocorrer os fatos geradores, como por exemplo:

• Tributação Federal - RFB (Receita Federal do Brasil);
• Tributação Estadual - UF onde esta sendo iniciado o serviço de transporte/venda de mercadorias; e
• Tributação Municipal - local onde estiver sendo prestados os serviços dentro da embarcação. 

OBS.: Se o cruzeiro internacional se iniciar fora do território brasileiro, não há o que se falar em emissão de BP-e ou CT-e, pois não estão em jurisdição tributária nacional.

A Receita Federal e as secretarias estaduais de fazenda podem fiscalizar essas operações normalmente.

Tributos Incidentes: IRPJ, CSLL, Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e contribuições ao PIS/Cofins.

Legalidade: A Instrução Normativa SRF nº 137/1998 e a Norma de Execução Cana nº 06/2013. foram consideradas compatíveis com o princípio da legalidade tributária, regulamentando adequadamente as obrigações fiscais. 

Na instrução abaixo existem as orientações de todos os procedimentos de controle de tributação para o comercio de bens e serviços disponibilizados em cruzeiros que adentram o território brasileiro. Seguem:  

Instrução Normativa SRF nº 137/1998

Art. 1º A entrada de navio estrangeiro no território nacional e a sua movimentação pela costa brasileira, em viagem de cruzeiro que incluir escala em portos nacionais, bem assim as atividades de prestação de serviços e comerciais, inclusive relativas a mercadorias de origem estrangeira, destinadas ao abastecimento da embarcação e à venda a passageiros, serão submetidos ao tratamento tributário e ao controle aduaneiro estabelecidos nesta Instrução Normativa.

Do Tratamento Tributário
Art. 2º Para os fins do disposto nesta Instrução Normativa, o armador estrangeiro deverá constituir representante legal no País, pessoa jurídica, outorgando-lhe poderes para, na condição de mandatário:
I - promover a importação de mercadorias estrangeiras;
II - requerer a concessão de regimes aduaneiros especiais;
III - proceder ao despacho para consumo das mercadorias estrangeiras comercializadas a bordo do navio;
IV - promover a aquisição de mercadorias nacionais para abastecimento do navio; e,
V - na qualidade de responsável tributário, calcular e pagar os impostos e contribuições federais devidos, decorrentes das atividades desenvolvidas a bordo do navio ou a ele relacionadas, no período em que permanecer em operação de cabotagem em águas brasileiras.
§ 1º Relativamente ao disposto no inciso V deste artigo, as atividades e a apuração dos impostos e contribuições serão registradas e demonstradas na escrituração do mandatário, destacadamente daquelas que lhe são próprias, observadas todas as normas de determinação e pagamento aplicáveis às pessoas jurídicas nacionais.
§ 2º A base de cálculo será, quanto:
a) ao imposto de renda das pessoas jurídicas - IRPJ e à contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL, o lucro operacional das atividades, observado o disposto no parágrafo único do art. 339 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto No 1.041, 1994;
b) ao imposto de importação - II, o valor aduaneiro da mercadoria estrangeira;
c) ao imposto sobre produtos industrializados - IPI, vinculado à importação, o valor aduaneiro da mercadoria estrangeira acrescido do imposto de importação;
d) à contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, a receita bruta de venda de bens e serviços;
e) ao imposto de renda incidente na fonte - IRF, o valor do rendimento pago ou creditado.
§ 3º Os impostos e contribuições referidos no parágrafo anterior serão apurados e pagos na forma e nos prazos estabelecidos para as demais pessoas jurídicas, exceto o II e o IPI, incidentes na importação, que deverão ser pagos, na hipótese desta Instrução Normativa, até a data de saída do navio do País, considerando-se, para este fim, como período de apuração, o período de permanência do veículo em águas brasileiras.

(...)

Do Controle Aduaneiro
Art. 3º A chegada do navio em viagem de cruzeiro deverá ser informada à autoridade aduaneira que jurisdicione o porto de entrada no País, com antecedência mínima de seis horas, para fins de visita aduaneira.
Art. 4º Ao navio em viagem de cruzeiro será aplicado o regime de admissão temporária, mediante procedimento simplificado, que consistirá no despacho concessório da autoridade aduaneira, exarado no termo de entrada da embarcação, por ocasião do encerramento da visita aduaneira.
Art. 5º O controle aduaneiro sobre as mercadorias de origem estrangeira transportadas no navio em viagem de cruzeiro, ou embarcadas no País para reposição de estoques, destinadas à provisão de bordo ou à venda em lojas, bares e instalações semelhantes, observará o seguinte:
I - provisões de bordo: os víveres de origem estrangeira deverão ser depositados em compartimento próprio, de onde serão retirados conforme as necessidades de consumo da tripulação e dos passageiros;
II - mercadorias estrangeiras destinadas à venda: o comandante do navio manterá registro do estoque diário de mercadorias estrangeiras a bordo, que permita identificar o movimento ocorrido no período, relativamente ao saldo inicial, entradas, saídas e saldo final.
§ 1º No ato da visita, no porto de entrada no País, o comandante do navio apresentará, à autoridade aduaneira, relação, em três vias, das mercadorias estrangeiras existentes a bordo, destinadas à venda, que constituirão o estoque inicial, para efeito do disposto no inciso II.
§ 2º As vias da relação referida no parágrafo anterior terão as seguintes destinações:
a) 1a via: unidade aduaneira que jurisdicione o porto de entrada;
b) 2a via: representante legal, no País, do armador estrangeiro, averbada pela autoridade aduaneira; e
c) 3a via: comandante do navio.
§ 3º O despacho aduaneiro das mercadorias estrangeiras será processado em nome do mandatário, com base em uma única Declaração Simplificada de Importação - DSI, para o total de mercadorias vendidas no período de apuração estabelecido no § 3º do art. 2º.
(...)
Art. 9º A autorização de saída do veículo do País fica condicionada à apresentação, pelo mandatário, na unidade aduaneira que jurisdicone o porto onde ocorrer a última escala do navio com destino ao exterior, dos seguintes documentos:
I - relatório sobre a movimentação de mercadorias estrangeiras durante o período, identificando a posição de seu estoque final e relacionando as mercadorias vendidas, com indicação da quantidade, discriminação do produto e valores, unitários e totais, em moeda nacional, determinados pela taxa cambial vigente na data de registro da DSI;
II - DARF, referentes ao recolhimento dos impostos e contribuições devidos no período.

(...)

DECRETO Nº 9.580, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018

(...)

Dos fretes internacionais

Art. 768. Ficam sujeitos ao imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 85, caput ).

Parágrafo único. O imposto sobre a renda de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exerçam o mesmo tipo de atividade ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 85, parágrafo único ).

(...)

OBS.: Para qualquer operador marítimo, brasileiro ou estrangeiro, é importante lembrar que se os serviços de transporte de passageiros, sejam eles de modalidade internacional, longo curso ou misto, se forem iniciados em território brasileiro, será necessário a emissão de BP-e, segue abaixo:

AJUSTE SINIEF 1, DE 7 DE ABRIL DE 2017

Cláusula primeira Fica instituído o Bilhete de Passagem Eletrônico - BP-e, modelo 63, que poderá ser utilizado, a critério da unidade federada, pelos contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS em substituição:

(...)

II - ao Bilhete de Passagem Aquaviário, modelo 14;

(...)

§ 1º Considera-se Bilhete de Passagem Eletrônico- BP-e, o documento emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito de documentar as prestações de serviço de transporte de passageiros, cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do emitente e autorização de uso pela administração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.

(...)

3.3.1 Isenções, Cotas, Limites Quantitativos e Free Shop

Isenções são benefícios fiscais concedidos pelo governo, que eliminam ou reduzem a obrigação de pagamento de determinados tributos. No contexto de viagens internacionais, as isenções mais comuns dizem respeito a tributos sobre bens adquiridos no exterior, como os impostos de importação e consumo.

Exemplo prático:

• Isenção Alfandegária: Viajantes podem trazer ao Brasil bens adquiridos no exterior dentro de um limite monetário isento de impostos, conhecido como "cota de isenção".

• Regras para Isenção: Os itens isentos geralmente devem ser de uso pessoal, como roupas, acessórios, ou equipamentos de trabalho, desde que não caracterizem importação para fins comerciais.

Cotas e Limites Quantitativos:

As cotas determinam os valores máximos em bens que podem ser trazidos do exterior sem incidência de tributos, enquanto os limites quantitativos estabelecem restrições em termos de número ou quantidade de determinados itens.

• Cota para Bens Aéreos/Marítimos: Atualmente, o limite de isenção para quem chega ao Brasil por via aérea ou marítima é de US$ 1.000;

• Cota para Bens Terrestres/Fluviais: Para quem ingressa no país por vias terrestres ou fluviais, a cota de isenção é menor, geralmente fixada em US$ 500.

• Limites Quantitativos: Além da cota em valor, existem limites em quantidade, como 12 litros de bebidas alcoólicas, 10 maços de cigarros, ou 25 unidades de cosméticos.

Free Shop

Free shops são lojas situadas em áreas alfandegadas, como aeroportos internacionais, portos e zonas de fronteira, onde bens podem ser adquiridos sem a incidência de impostos locais, suas características são: 

• Cota Adicional: Além da cota de isenção mencionada, viajantes que desembarcam no Brasil têm direito a uma cota adicional de até US$ 1.000 para compras em free shops no momento da chegada.

• Produtos Vendidos: Os free shops oferecem produtos variados, como bebidas alcoólicas, perfumes, eletrônicos, chocolates e outros artigos, geralmente a preços mais atrativos por estarem livres de tributos nacionais.

• Restrições: Apesar da isenção fiscal, os bens adquiridos em free shops devem respeitar as mesmas limitações de uso pessoal e quantitativos estabelecidos pela legislação alfandegária.

Fonte: Isenções, Cotas, Limites Quantitativos e Free Shop

3.4 Longo Curso

É uma expressão utilizada no contexto da legislação tributária e aduaneira para descrever viagens marítimas internacionais realizadas por embarcações, geralmente voltadas ao transporte de passageiros ou mercadorias entre portos de diferentes países.

O cruzeiro de longo curso envolve a navegação entre portos de diferentes países, ao contrário do cruzeiro de cabotagem, que ocorre dentro do território nacional. As viagens tendem a ser mais longas, abrangendo diversas escalas e itinerários intercontinentais, normalmente realizadas por grandes navios de passageiros ou cargueiros de grande porte, equipados para longas travessias.

Pelo fato de poder transitar em território brasileiro e território estrangeiro, a tributação poderá variar mediante ao local em que se iniciar o transporte como também onde estiver ocorrendo a comercialização de produtos e/ou prestação de serviços, pois conforme mencionado no tópico 3.2, estando o operador em águas brasileiras o mesmo deverá discorrer com as diretrizes brasileiras de tributação.

Empresas que operam nesta modalidade podem ter regimes tributários específicos, considerando os lucros obtidos em atividades internacionais, assim poderão tributar normalmente o CSLL e IRPJ quando operarem em território brasileiro.
Em situações em que o operador for brasileiro, rendimentos de cruzeiros de longo curso podem ser excluídos de bases tributáveis, como no caso de rendimentos de transporte marítimo internacional. Essas operações de longo curso envolvem regulamentações de controle aduaneiro rigoroso, tanto para a entrada de bens quanto de passageiros.

Podemos dar como exemplo os navios de passageiros como os transatlânticos que operam rotas entre a América do Sul e a Europa. Essa modalidade, portanto, abrange uma atividade complexa, sujeita a regulamentações específicas que afetam tanto o setor de turismo quanto o de transporte de mercadorias, com implicações fiscais e operacionais significativas.

OBS.: Em relação a documentação (BP-e, CT-e , NF-e, NFC-e, NFS-e) e tributação  (ICMS e ISS), a depender do local onde se iniciar o transporte e/ou onde estiver ocorrendo a movimentação de mercadoria ou a prestação de serviço, sendo dentro do território brasileiro o Fisco local deverá ser consultado. 

3.5 Misto

É uma modalidade de navegação marítima que combina o transporte de passageiros e cargas em uma mesma embarcação. Esse tipo de operação é comum em rotas de médio e longo curso, especialmente em regiões onde a infraestrutura portuária é limitada ou onde há demanda para ambas as atividades.

As embarcações utilizadas possuem compartimentos específicos para a acomodação de passageiros e para o armazenamento seguro de cargas, garantindo a separação entre as duas atividades. Frequentemente essa modalidade atende situações em que existem regiões com menor volume de tráfego marítimo, como ilhas ou áreas de difícil acesso, e em operações de longo curso.

Exemplos de Utilização:

• Amazônia e Regiões Insulares: No Brasil, cruzeiros mistos são comuns em rotas fluviais, como na Amazônia, onde o transporte de passageiros e mercadorias é essencial para comunidades isoladas;
• Linhas Internacionais: Algumas linhas de transporte marítimo internacional também operam com essa configuração, especialmente quando há pouca demanda exclusiva para passageiros.
  Vantagens

 OBS.: As receitas obtidas com o transporte de passageiros e cargas podem ser tratadas de forma separada para fins de apuração de tributos, como a CSLL e o IRPJ, e precisa de fiscalização aduaneira rigorosa para a separação das mercadorias transportadas e a identificação correta dos passageiros, pois para cada situação poderá existir uma tratativa fiscal, bem como um documento fiscal que acoberte a operação de forma correta, como por exemplo:

• CT-e para o transporte de mercadoria;
• BP-e para transporte de passageiros;
• NF-e e NFC-e para comercialização de mercadorias; e
• NFS-e para prestações de serviços.

Lembrando que todas essas configurações precisam considerar o local de inicio do serviço de transporte de passageiros, assim como o local onde estará sendo comercializadas as mercadorias e prestados os serviços.

3.6 Bagagens

A bagagem no contexto de transporte marítimo de pessoas (cruzeiro) pode ser atribuída ao do BP-e, pois refere-se aos volumes pessoais que o passageiro transporta durante a viagem. Esse documento eletrônico inclui informações específicas sobre a bagagem quando esta faz parte do serviço de transporte contratado contendo informações sobre a bagagem nos seguintes casos:

• Inclusão da Bagagem: Quando o bilhete inclui o direito ao transporte de um determinado volume de bagagem sem custo adicional;
• Bagagem Adicional: Caso o passageiro exceda o limite permitido, o documento pode mencionar volumes adicionais mediante pagamento de uma taxa extra;
• Identificação: Cada volume de bagagem registrado no BP-e pode ser identificado por etiquetas ou códigos vinculados ao bilhete eletrônico.

Em se tratando de bagagens, os eventos disponíveis dentro do documento eletrônico BP-e atualmente estão direcionados para o excesso delas, ou seja, quando existe uma quantidade excedida não computada anteriormente na compra das passagens, segue abaixo: 

CONVÊNIO/SINIEF 06/89

(...)

Art. 67. Nos casos de transporte de passageiros, havendo excesso de bagagem, a empresa transportadora poderá emitir em substituição ao conhecimento próprio, documento de excesso de bagagem que conterá, no mínimo, as seguintes indicações:

I - a identificação do emitente: o nome, o endereço e os números de inscrição estadual e no CGC;

II - o número de ordem e o número da via;

III - o preço do serviço;

IV - o local e a data da emissão;

V - o nome, o endereço e os números de inscrição estadual e no CGC do impressor do documento, a data e a quantidade de impressão e o número de ordem do primeiro e do último documento impresso.

(...)

Segue abaixo tratativa do estado do Rio de Janeiro sobre esse tema:

Manual BP-e - Fazenda RJ

(...)

1.34. Em que casos devo registrar o evento “Excesso de bagagem”?

Conforme Cláusula décima sexta-A do Ajuste Sinief 01/17:

“Cláusula décima sexta-A Em substituição ao documento de excesso de bagagem previsto no art. 67 do Convênio SINIEF 06/89, 21 de fevereiro de 1989, o contribuinte deverá registrar o Evento de Excesso de Bagagem.” Consta abaixo o art. 67 do Convênio Sinief 06/89 citado na cláusula acima:

“Art. 67. Nos casos de transporte de passageiros, havendo excesso de bagagem, a empresa transportadora poderá emitir em substituição ao conhecimento próprio, documento de excesso de bagagem (...)”

Ou seja, nos casos de transporte de passageiros, havendo excesso de bagagem, a empresa transportadora deverá, em substituição ao atual documento excesso de bagagem em papel, registrar o evento “excesso de bagagem” no BP-e.  No evento devem constar a quantidade de volumes de bagagem carregados e o valor do serviço. Cabe frisar que o evento não tem dados do imposto. Por fim, ressalta-se que que, conforme art. 1º do Anexo III-A da Parte II da Resolução SEFAZ nº 720/14), no final do período de apuração do imposto, o transportador de passageiro deve emitir o CT-e OS, modelo 67, para englobar  os excesso de bagagem emitidos durante o mês. 

(...)

Aspectos Fiscais e Tributários

O transporte de bagagens no BP-e pode ter implicações fiscais, especialmente quando há cobrança de taxas adicionais:

• Base de Cálculo: Caso a bagagem seja incluída no preço do bilhete, o valor integra a base de cálculo de tributos como ICMS, quando aplicável ao transporte intermunicipal e interestadual;
• Cobrança Adicional: Taxas extras de bagagem podem gerar a necessidade de emissão de um documento fiscal complementar, como um BP-e Complementar, CT-e OS ou NFC-e, a depender das diretrizes do Fisco tributante;

Lembrando que a tratativa fiscal sobre o procedimento de emissão do BP-e e suas respectivas tributações em relação a bagagens, demandam acuracidade nas informações de cada ente federativo onde estiver ocorrendo a operação, como também o acordo comercial firmado entre transportadora e cliente para que cada caso seja analisado e tratado de forma correta. 

4. Conclusão

Com base nas informações coletadas nos normativos apresentados nesta orientação, foi possível compreender melhor o procedimento de tributação aplicável às operações realizadas por embarcações estrangeiras (cruzeiros marítimos) que adentram o território brasileiro, como também a navegação doméstica (Cabotagem), e as modalidades de Longo Curso e Misto.

As operações iniciadas em território estrangeiro demandam um cuidado tributário minucioso, visto que a depender do local onde o mesmo estiver navegando, o operador torna-se contribuinte e participante das diretrizes tributárias nacionais. Além disso, a questão das isenções de itens importados comercializados dentro dessas embarcações é outro aspecto relevante, essas isenções estão condicionadas às finalidades específicas de cada aquisição realizada dentro do território brasileiro, considerando o tipo de bem, o uso pessoal e o enquadramento na legislação aplicável. Por exemplo, os itens adquiridos por passageiros, como souvenirs e bens de consumo, podem ser elegíveis às condições expostas na tabela de "Isenção de Bagagem". Contudo, a legislação exige atenção às cotas, limites quantitativos e finalidades de uso para assegurar que os bens adquiridos não sejam caracterizados como de natureza comercial.

No âmbito doméstico "Cabotagem", observa-se que a tributação é subjetiva a cada estado, dado que a navegação dentro do país pode envolver regimes tributários distintos. Cada unidade federativa adota critérios próprios de tributação e de emissão de documentos fiscais, o que reforça a importância de consultas formais junto aos fiscos estaduais para garantir que as operações estejam em conformidade com a legislação vigente e para evitar penalidades decorrentes de interpretações divergentes.

Quanto as operações "Longo Curso" e "Misto" sendo iniciadas dentro do território brasileiro, a tributação quanto a prestação de serviço de transporte e a comercialização de mercadorias/prestação de serviços seguem de forma normal, visto que cada ente federativo poderá ter uma tratativa para essas operações, como isenção ou redução na tributação para incentivar o segmento dentro daquela localidade por exemplo. Diferentemente de quando o serviço de transporte se iniciar fora do país, ou então a comercialização de mercadorias e/ou prestação de serviço dentro da embarcação se der em aguas internacionais, não existe tratamento tributário previsto para essas operações, pois estão fora da jurisdição brasileira.

Cabe ressaltar que a ausência de uma padronização nacional sobre o tema pode gerar insegurança jurídica, tanto para empresas que operam no setor quanto para os consumidores. Essa situação demanda um esforço conjunto entre os entes federativos e o governo federal para criar normas mais claras, que harmonizem as exigências tributárias e operacionais, promovendo maior competitividade para o setor de navegação e amparo legal mais assertivo no Brasil.

Por fim, para garantir a conformidade e minimizar riscos, é imprescindível que os contribuintes/prestadores/operadores dessas modalidade de transporte estejam sempre atualizadas sobre as normativas aplicáveis e, sempre que possível, busquem orientação oficial (consultas formais) de cada ente federativo, ou seja,  (Federal/Estadual/Municipal) para o adequado cumprimento das obrigações tributárias, pois essas operações envolvem diversas situações onde podem ocorrer os fatos geradores de tributação diferenciados, por isso a necessidade de se analisar com criticidade caso a caso.

5. Informações Complementares

Sem informações complementares.

6. Referências

Código Tributário Nacional, de 25 de Outubro de 1966 

Instrução Normativa SRF nº 137, de 23 de novembro de 1998.

https://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/trf-3/1319410244/inteiro-teor-1319410254

DECRETO Nº 7.381, DE 2 DE DEZEMBRO DE 2010.

LEI Nº 14.301, DE 7 DE JANEIRO DE 2022

Conceito por Tipos de Admissão Temporária - Portal Gov.br

JUSTIÇA FEDERAL - TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO

Isenções, Cotas, Limites Quantitativos e Free Shop

LEI 7.014/16 - BAHIA

RICMS - BAHIA

CONVÊNIO ICMS Nº 236, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2021

LEI Nº 3.750, DE 20 DE DEZEMBRO DE 1971

LEI Nº 691, de 24 de dezembro de 1984.

LEI Nº 7186, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2006.

DECRETO Nº 9.580, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018

AJUSTE SINIEF 1, DE 7 DE ABRIL DE 2017

CONVÊNIO/SINIEF 06/89

Manual BP-e - Fazenda RJ

7. Histórico de alterações